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民营企业融资难是社会的共识，为了解决融资问题，除了向民间借款以外，这些企业往往还会利用一些虚假的贸易合同、增值税专用发票等向银行贷款。但令人担忧的是，按照刑法205条的规定，在没有实物交易的情况下开具增值税专用发票的行为，往往可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。毫不夸张的说，该罪名是悬在当今民营企业上的又一把达摩剑，稍不留神，就会中剑。但是在行为人没有骗税的目的，也未造成国家税款损失的情况下，以该罪进行追诉是否违反了立法本意？该罪到底是行为犯还是目的犯？从当前审判实务来看，司法机关将该罪认定为目的犯已是大势所趋。
第一部分 《刑法》第205条及其立法背景
《刑法》第205条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”
上述法条是1997年《刑法》新规定的（1979年刑法制定时，当时国家还没有增值税，自然就没有这一法条），其罪名被称之为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。
上个世纪九十年代初，在邓小平同志南巡之后，为了建设社会主义市场经济，国家进行了分税制改革，在生产制造领域建立增值税制度，增值税专用发票制度也应运而生。但当时处于手工开票的年代，增值税专用发票又具有抵扣税款的功能，于是大量不法分子伪造、虚开增值税专用发票大量骗取、偷逃国家税款，一时之间，成一窝蜂的伪造、虚开之势，给国家的财政税收造成重大的损失。为了制止这种不法行为和乱象，1995年10月30日，全国人大常委会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，通过单行刑法确立了“虚开增值税专用发票罪”的罪名，对虚开增值税专用发票处以严厉的刑罚，最高可判处死刑。1997年修订后的《刑法》第205条吸收了该《决定》的基本内容，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的罪名和法条沿用至今（2011年2月，刑法修正案八废除了本罪的死刑，规定本罪的最高刑罚为无期徒刑）。
第二部分 《刑法》第205条构成要件的争议
自《刑法》第205条规定“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”以来，司法实务部门为了打击犯罪，维护国家正常的经济秩序，根据《刑法》第205条的文字表述，将本罪作为“行为犯”来处理。即只要犯罪嫌疑人实施了“虚开”的行为，不论其原因为何，是否具有骗取增值税税款的目的，是否具有骗取增值税税款的结果，一律作为本罪来处理。这种处理方法，对于保护社会主义市场经济秩序，保护国家的税收征管秩序，起到了重要作用。但是，随着社会经济的迅猛发展，法治的进步，越来越多的刑法理论界人士对这种“行为犯”的观点和处理方式提出质疑，认为《刑法》第205条之所以文字表述过于简单，没有提到骗取增值税的主观目的和客观结果，是因为1997年还是我国社会主义市场经济刚刚确立的年代，增值税这一税种属于初创税种，社会的法治水平也不高，《刑法》的立法技术也没有现在这么好，故而《刑法》第205条在罪状描述方面存在着一些疏漏，但是结合《刑法》的篇章结构（本罪罪名规定在《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪里）和1995年全国人大常委会颁布实施的《惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的立法原意（该《决定》有一段话，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收…”），本罪应该是一个目的犯，即构成本罪不仅仅应看行为人是否实施了“虚开”行为，还要看行为人主观上是否具有骗取增值税的目的，比如挂靠、代开等“三流”不一致但无骗税故意的“虚开”行为，或者行为人实施的只为虚增业绩，并不用虚开的发票抵扣税款的行为，都不应构成本罪。即本罪是一个“目的犯”，而不是一个“行为犯”。
“目的犯”论者不拘泥于法条表面上的文字表述，而是从更深层次的立法本意、立法背景、立法的篇章结构去探讨法条内在的含义；也不拘泥于单纯的打击犯罪的考量，而是从打击犯罪和保护人权两方面均衡考量立法的价值，应该说更具理性和科学。自1997年《刑法》第205条颁布实施以来，“行为犯”论点侧重于打击犯罪，固守司法实务领域，在司法实务领域居于主流地位，而“目的犯”论点依据它的科学性和进步性，逐步发展壮大，不断冲撞“行为犯”论点的大门，两者一直处于博弈当中。
第三部分 支持“目的犯”的审判新趋势
本罪创设之始，正值我国增值税制度初创，国家实行“以票管税”的手段，税务部门监管水平低，税收管理尚没有电子化、网络化，许多投机分子，利用监管漏洞，大肆虚开增值税专票骗取、偷逃国家税款，给国家税款利益造成重大的损失。如今，时间已经过去了二十多年，金税工程已经推广完善，增值税专用发票管理已经实现了网络化、电子化，原来的监管漏洞已经大为降低，虚开行为对国家财政收入的影响已经不复当年的严重性。依法治国的全面推进，“罪刑法定”、“疑罪从无”等法治理念深入人心，国家在打击犯罪的同时，还需要保护人权，在实现实体正义的同时，还要实现程序正义。
在这种新的时代背景下，刑法理论界关于本罪必须具有骗取抵扣税款这一主观目的要件的“目的犯”理论观点得到越来越多的人的支持，声音越来越大。现在，法学学术界、刑法理论界基本上就此接近于达成共识，并开始影响到司法实务部门，在实务领域已经有越来越多的法院开始用行动支持“目的犯”论点，“行为犯”论点的体系开始崩解。
一、河北省石家庄市中级人民法院（2017）冀01刑终334号刑事判决
2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某某介绍张永军和冯某某认识后商定，张永军出资并联系生产厂家、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某某根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某某从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。河北省石家庄市桥西区人民检察院认为恒瑞公司不是真实的购买药品的主体，指控张永军犯虚开增值税专用发票罪向石家庄市桥西区人民法院提起公诉。
石家庄市桥西区人民法院经审理认为，被告人张永军是没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业。为达到实际经营药品，获取高额利益的目的，持恒瑞公司出具的委托书，自行联系药品生产厂家和药品经营企业，自行出资以恒瑞公司的名义购进药品，再以恒瑞公司的名义转卖给药品配送公司，让恒瑞公司为其代开增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间空转，制造恒瑞公司与受票公司之间存在购销关系的假象，增加购进、出售药品的虚假流通环节，借此达到其抬高药品价格，赚取高额利润的目的，造成国家税款损失。故对辩护人的辩护意见不予采纳。
张永军对此判决不服提出上诉。石家庄市中级人民法院审理后认为，本案存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的普仁鸿公司、天星普信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。同时，张永军也不具有骗取国家税款的主观目的，故不构成虚开增值税专用发票罪。
二、山东省青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号再审刑事判决
崔志祥经营的运输车队在山东沃源新型面料股份有限公司内部设立。2010年起，崔志祥每年与沃源面料公司签订货物运输承揽合同，负责沃源面料公司的货物运送。因与沃源面料公司结算运费需运输发票，崔志祥遂在当地地税局开具运输发票提供给沃源面料公司，开票税率为5.8%。之后，崔志祥得知沂源某物流公司可以低于地税局的税率开具运输发票，遂于2010年6月至2011年3月，陆续在该公司开具票面金额共计为1608270元的运输发票，崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费。崔志祥将这些运输发票交与沃源面料公司用于结算运费，沃源面料公司用上述发票抵扣了112578.9元税款（按运费金额的7%扣除率计算进项税额抵扣）。沃源面料公司与沂源某物流公司之间没有实际业务往来。2014年12月11日，沂源县人民检察院以崔志祥涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪向沂源县人民法院提起公诉。
沂源县人民法院一审认为，被告人崔志祥在与沂源某物流公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款11万余元被非法抵扣，造成税款流失。虽进行了实际经营活动，但让他人为自己虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。最终以崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑3年，缓刑3年，并处罚金人民币5万元；对被告人崔志祥非法抵扣税款，依法予以追缴。崔志祥不服一审判决，向山东省淄博市中级人民法院提出上诉。
山东省淄博市中级人民法院二审认为，上诉人崔志祥在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。崔志祥虽与沃源面料公司进行了实际运输经营活动，但沃源面料公司与沂源某物流公司无实际运输业务，在此情况下，多次让沂源某物流公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。裁定驳回崔志祥上诉，维持原判。崔志祥对此裁定不服，向山东省淄博市中级人民法院提出申诉，被驳回后，又向山东省高级人民法院提出申诉，山东省高级人民法院做出再审决定，指令山东省青岛市中级人民法院再审。
青岛市中级人民法院再审认为，虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的，并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，原审法院认定事实不清、证据不足，对崔志祥及其辩护人所提崔志祥无骗取抵扣税款的主观目的的意见予以采纳，判决撤销原判，被告人崔志祥无罪。
上述两个重要判决都推翻了构成本罪的“行为犯”论点，采取“目的犯”论点作为裁判案件的依据。尤其是山东省青岛市中级人民法院在生效刑事判决一般不会被推翻的司法实践格局下，毅然决然地以“目的犯”的法理依据，推翻了原有的以“行为犯”论点为依据的判决，显示了当下人民法院坚持打击犯罪和保护人权并重的法治理念，以及在未来的司法实践活动中，本罪的“行为犯”论点即将被“目的犯”论点所取代的大趋势。
编辑：胡莎莎
文：汤汉军
